ЦЕЛЕВОЙ КАПИТАЛ, как социальное обеспечение государства не является объектом налогообложения и действующее законодательство о бухгалтерском учете не содержит никаких документов нормативного характера, регулирующих порядок бухгалтерского учета целевого капитала. ФЗ РФ от 30.12.2006 № 276.
http://kremlin.ru/acts/bank/24830 Единственно, что мы имеем по этому поводу на сегодняшний день, это обобщение практики применения законодательства, размещенное на официальном сайте Минфина РФ, выразившееся в рекомендациях по составлению бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями. Следует заметить, что этот «документ» не носит нормативный характер, не имеет номера и даты, а также идентификационных признаков лиц, его разработавших.
Кроме того, остается неясным, какая и чья практика обобщалась, если учесть, что Закон № 275-ФЗ принят 30 декабря 2006 г., а указанные разъяснения размещены на сайте Минфина РФ в начале 2007 г.
Согласно рекомендациям сформированный целевой капитал следует отражать в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".
Такой подход представляется неэффективным, поскольку не отражает специфику целевого капитала, как объекта бухгалтерского учета, и, как следствие, не позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчетность.
Во-первых, частью 2 статьи 1013 ГК РФ установлено, что деньги не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления за исключением случаев, предусмотренных законом. На момент вступления в силу Приказа № 97н закона об эндаументах не существовало даже в проекте и положения этого приказа ориентированы, в основном, на операции с имуществом, отличным от денег.
Во-вторых, методика составления бухгалтерской отчетности учредителя доверительного управления основана на суммировании аналогичных показателей баланса и Формы № 2 учредителя управления и отдельных баланса и Формы № 2 доверительного управляющего по данному договору доверительного управления.
При таком подходе бухгалтерская отчетность не отражает реальной стоимости целевого капитала на отчетную дату, не содержит сведений о доходе от доверительного управления целевым капиталом, не отражаются (поскольку не формируются в бухгалтерском учете) источники покрытия обесценения целевого капитала в случае его расформирования.
Кроме того, Приказ № 97н регулирует отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обычных активов организации в процессе доверительного управления, в то время как целевой капитал, передаваемый в доверительное управление, качественно новая, особая единица бухгалтерского учета, отражаемая в пассиве бухгалтерского баланса (в III разделе). Даже если в будущем закон позволит «составлять» целевой капитал из различных активов (деньги, акции, недвижимость), каждый целевой капитал все равно будет отдельной, неделимой единицей бухгалтерского учета. В данном случае с точки зрения учета целевой капитал первичен, а доверительное управление – вторично. Учитывая эти особенности, становится очевидным, что, применяя Приказ № 97н, мы получаем ситуацию, когда учет осуществляется ради учета, т.е. «мы для учета», а не «учет для нас».
Более рациональным, эффективным и достоверным представляется иной подход. Если коротко, то учет формирования и пополнения целевого капитала может выглядеть так.
Отражение в бухгалтерском учете поступающих на формирование целевого капитала пожертвований до момента, когда будет достигнут его требуемый размер (не менее 3 000 000 рублей), а также размещение указанных средств на депозитах, не представляет сложностей. Единственно, на что хотелось бы обратить внимание в этой части: учитывая, что для осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, НКО обязана открыть отдельный банковский счет, более правильным было бы применять для учета поступления пожертвований не счет 51 «Расчетные счета», а счет 55 «Специальные счета в банках». Данный счет предназначен, в частности, для обобщения информации о средствах целевого финансирования, которые подлежат обособленному хранению. Счет же 51 целесообразно применять для учета поступления пожертвований, не связанных с формированием целевого капитала, и не требующих обособленного хранения.
После того как поступление средств на формирование целевого капитала завершено, некоторые эксперты предлагают для учета целевого капитала использовать счет 80 "Уставный капитал".
Отождествление целевого капитала в учете и отчетности с уставным (складочным) капиталом, который учитывается на основании учредительных документов организации, а не договора пожертвования, вызывает недоумение. Не стоит игнорировать тот факт, что уставный (складочный) капитал и целевой капитал имеют совершенно различную юридическую и экономическую природу.
Более подходящим для этих целей и привычным для некоммерческих организаций является счет 83 «Добавочный капитал» субсчет, например, «Целевой капитал «А»». Тем более что «Планом счетов финансово- хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению", утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, прямо предусмотрено, что этот счет применяется при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств. Правда в нашем случае средства целевого финансирования не используются в «узком» смысле этого слова, целевой капитал остается в собственности некоммерческой организации. Но ведь никто не будет спорить, что эти средства инвестируются с целью получения дохода в будущем.
Если рассматривать формирование целевого капитала как инвестирование, то перечисление средств управляющей компании логично отражать как финансовые вложения. Тем более что порядок отнесения активов к финансовым вложениям, установленный ПБУ 19/02, не препятствует этому: для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (договор с управляющей компанией);
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.) (ст. 1022 ГК РФ – доверительный управляющий несет ответственность только в случае ненадлежащего исполнения обязательств или превышения своих полномочий. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (именно с этой целью и формируется целевой капитал; доход может быть получен, например, в форме процентов либо прироста стоимости финансовых вложений).
По сформированному целевому капиталу, как по единице финансовых вложений, рыночная стоимость не определяется. Соответственно, целевой капитал не переоценивается.
В отношении вложений, текущая рыночная стоимость которых не определяется, при наличии признаков обесценения организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должна проводить проверку, которая устанавливает наличие или отсутствие условий устойчивого существенного снижения стоимости. В случае если такое снижение стоимости подтверждается проверкой, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.
В случае с целевым капиталом, учитывая его особенности, есть смысл несколько отойти от требований ПБУ 19/02: не проверять вложения на устойчивое обесценение, а создавать резерв под обесценение, если оно имеется.
Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов в корреспонденции с кредитом счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Сумма резерва соответствует величине дохода от целевого капитала (если она отрицательна), отраженного в расчете чистых активов, предоставляемом управляющей компанией. Если эта величина положительна, то она отражается в составе прочих доходов (не подлежащих налогообложению) в корреспонденции с дебетом счета 76.
При таком подходе мы имеем возможность формировать источники для покрытия убытков, которые могут возникнуть при расформировании целевого капитала в период его обесценения.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода мы будем иметь в III разделе баланса по группе статей «Целевой капитал» его первоначальную стоимость, а по статье 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» суммы обесценения целевых капиталов.
Поскольку показатели Бухгалтерского баланса формируются в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, то финансовые вложения, по которым создан резерв под их обесценение, отражаются с учетом величины этого резерва. Следовательно, в активе баланса по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» отражается не первоначальная стоимость финансовых вложений (фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен).
Таким образом, на любую отчетную дату заинтересованный пользователь сможет, читая бухгалтерский баланс, получить информацию о реальном финансовом положении организации-собственника целевого капитала.
Такая модель учета будет применима и тогда, когда в закон № 275-ФЗ будут внесены изменения в части возможности пополнения целевого имуществом, отличным от денег (ценные бумаги и недвижимость). Тогда по кредиту счета 83 будет отражаться вся сумма сформированного и пополненного целевого капитала (его первоначальная стоимость с учетом пополнения). Активы, которыми формировался и пополнялся целевой капитал, будут отражаться в следующем порядке:
- перечисление денежных средств управляющей компании на формирование и пополнение целевого капитала – по дебету счета 58;
- передача ценных бумаг управляющей компании на пополнение целевого капитала – по дебету счета 58 как одна единица учета финансовых вложений;
- передача недвижимости управляющей компании на пополнение целевого капитала – по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При этом не потребуется разработки новых ПБУ, методических рекомендаций или указаний. Достаточно будет внести некоторые изменения в уже действующие положения по бухгалтерскому учету. http://uridit.ru/index.php?action=public_id&id=15 [/size][/td]
[/tr]
[/table]